α. ασφαλιστικές οφειλές

β. φορολογικές οφειλές

γ. για οφειλές έναντι τρίτων

(δανειστών και πιστωτών)

και έναντι της εταιρίας

Φορολογικές Οφειλές

Στην Ελλάδα έχει θεσπισθεί ήδη από το 19231 προσωπική και αλληλέγγυα ευθύνη των διοικούντων εταιρίες – αρχικά των διοικούντων ανώνυμες εταιρίες και σταδιακά και τις λοιπές εταιρικές μορφές – για τις βεβαιώμενες φορολογικές οφειλές των εταιριών έναντι του Δημοσίου. Σήμερα η ευθύνη ρυθμίζεται από τις διατάξεις του άρθρ. 50 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013, στο εξής ΚΦΔ), με τις οποίες ουσιαστικά, σε μεγάλο βαθμό, μεταφέρθηκαν και αναδιατυπώθηκαν οι διατάξεις του προϊσχύσαντος άρθρ. 115 του ν. 2238/1994, διευρύνοντας ωστόσο το υποκειμενικό και αντικειμενικό πεδίο εφαρμογής τους. Μία βασική διαφοροποίηση του ισχύοντος δικαίου είναι η καθιέρωση προσωπικής ευθύνης για τους διοικούντες κάθε νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα και άρα και κάθε μορφής εταιρία, σε αντίθεση με την περιοριστική απαρίθμηση συγκεκριμένων εταιρικών μορφών του προγενέστερου νομοθετικού καθεστώτος.

Σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρ. 50 του ΚΦΔ, τα πρόσωπα που είναι διευθυντές, πρόεδροι, διαχειριστές, διευθύνοντες σύμβουλοι, εντεταλμένοι στη διοίκηση και εκκαθαριστές των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων κατά το χρόνο της διάλυσης ή συγχώνευσης τους, φέρουν προσωπική και αλληλέγγυα ευθύνη για την πληρωμή του φόρου, των τόκων και των προστίμων, που οφείλονται από αυτά τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες καθώς και του φόρου που παρακρατείται, ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσης τους. Στα νομικά πρόσωπα που συγχωνεύονται, ευθύνεται αλληλεγγύως μαζί με τα πιο πάνω πρόσωπα, για την πληρωμή των κατά το προηγούμενο εδάφιο οφειλόμενων φόρων του διαλυόμενου νομικού προσώπου και εκείνο που το απορρόφησε ή το νέο νομικό πρόσωπο που συστήθηκε ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσης τους. Συνεπώς, η ως άνω ευθύνη καθιερώνεται καταρχάς κατά τη διάλυση ή συγχώνευση του νομικού προσώπου. Η έννοια της διάλυσης της εταιρίας, κατά αναλογία προς την πάγια νομολογία αναφορικά με την αντίστοιχη προϊσχύσασα διάταξη του άρθρ. 115 παρ. 1 του ν. 2238/1994, αναφέρεται στη λύση της εταιρίας.

Όμως η προσωπική και αλληλέγγυα ευθύνη των διοικούντων εταιρίες για τις φορολογικές οφειλές των τελευταίων δεν περιορίζεται μόνον στη λύση ή συγχώνευση της εταιρίας αλλά καθιερώνεται και κατά τη λειτουργία της. Ειδικότερα, όπως ορίζει η παρ. 2 του άρθρ. 50 του ΚΦΔ, τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παράγραφο 1 ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για τους παρακρατούμενους φόρους, τον ΦΠΑ και όλους τους επιρριπτόμενους φόρους και κατά τη διάρκεια λειτουργίας του νομικού προσώπου που εκπροσωπούν ως εξής: α) Αν έχει γίνει η παρακράτηση φόρου, όλα τα πρόσωπα που είχαν μία από τις ως άνω ιδιότητες από τη λήξη της προθεσμίας απόδοσης του φόρου και μετά. β) Αν δεν έχει γίνει η παρακράτηση φόρου, όλα τα πρόσωπα, που είχαν μία από τις πιο πάνω ιδιότητες κατά το χρόνο που υπήρχε η υποχρέωση παρακράτησης του φόρου.

Από τις ανωτέρω διατάξεις προκύπτει σαφώς ότι κατά τη λύση ή συγχώνευση της εταιρίας, η ευθύνη των διοικούντων εταιρίες καταλαμβάνει κάθε είδος φόρου και προστίμου, που ρυθμίζεται από τον ΚΦΔ, αλλά και τους αντίστοιχους τόκους. Αντίθετα, η ευθύνη των διοικούντων κατά τη λειτουργία της εταιρίας περιορίζεται στους παρακρατούμενους φόρους, τον Φ.Π.Α. και όλους τους επιρριπτόμενους και κατά συνέπεια είναι περιορισμένη ως προς το αντικειμενικό πεδίο εφαρμογής της. Η διαφοροποίηση αυτή, ουσιαστικά έχει ιστορική προέλευση, καθώς ο νομοθέτης ήδη από το 1923 είχε θεσπίσει την ανάλογη ευθύνη μόνον κατά τη λύση της εταιρίας, θέτοντας ως αιτιολογική βάση την ανάγκη του Δημοσίου να διασφαλίσει, κατά το δυνατόν, την είσπραξη των οφειλόμενων από το νομικό πρόσωπο φόρων, προτού αυτό οδηγηθεί στην οριστική «εξαφάνισή» του. Στην πορεία των χρόνων, η αύξηση του φαινομένου της φοροδιαφυγής και η συνήθης ανεπάρκεια της εταιρικής περιουσίας ως προς την κάλυψη των φορολογικών της οφειλών οδήγησε στην επέκταση της ευθύνης των διοικούντων εταιρίες και κατά το στάδιο της λειτουργίας τους, μόνο όμως για τις ως άνω κατηγορίες φόρου, οι οποίες λόγω της φύσης τους χρήζουν ιδιαίτερου «κολασμού».

Πέραν των ανωτέρω, οι νόμιμοι εκπρόσωποι εταιριών, υπόχρεων σε ενιαίο φόρο ιδιοκτησίας ακινήτων (ΕΝΦΙΑ), αλλά και ο εκκαθαριστής ή προσωρινός διαχειριστής εταιρίας, που έχει τεθεί σε εκκαθάριση ή βρίσκεται κάτω από αναγκαστική διαχείριση, ευθύνονται σε ολόκληρο, μαζί με τους υπόχρεους, για την πληρωμή των τόκων και προστίμων, που οφείλονται σε δικές τους πράξεις ή παραλείψεις (άρθρ. 50 παρ. 5 του ΚΦΔ)2. Η ως άνω αλληλέγγυα ευθύνη των νομίμων εκπροσώπων εταιριών καταλαμβάνει μόνον τους τόκους και τα πρόστιμα, που απορρέουν από τη μη ή την εκπρόθεσμή καταβολή του ΕΝΦΙΑ ή άλλες συναφείς παραβάσεις και εφαρμόζεται κατά το στάδιο λειτουργίας της εταιρίας. Αντίθετα, η αλληλέγγυα ευθύνη για την καταβολή του οφειλόμενου από την εταιρία ΕΝΦΙΑ γεννάται κατ΄ αρθρ. 50 παρ. 1 του ΚΦΔ κατά τη λύση της εταιρίας. Ουσιώδης διαφοροποίηση της παρ. 5 σε σχέση με τις λοιπές παραγράφους του άρθρ. 50 του ΚΦΔ είναι η επιπλέον προϋπόθεση του αιτιώδους συνδέσμου μεταξύ της επιβολής των εν λόγω τόκων και προστίμων σε βάρος της εταιρίας και των πράξεων ή παραλήψεων των νομίμων εκπροσώπων της, του εκκαθαριστή ή του προσωρινού διαχειριστή της.

Τα αλληλεγγύως ευθυνόμενα σύμφωνα με τις ανωτέρω διατάξεις του άρθρ. 50 του ΚΦΔ πρόσωπα, δύνανται να ασκήσουν έναντι της Φορολογικής Διοίκησης, παράλληλα με την εταιρία, οποιοδήποτε δικαίωμα θα είχε η εταιρία στη διάθεση της. Αυτό θα μπορούσε να γίνει νομολογιακά δεκτό και χωρίς τη θέσπιση της ανωτέρω διάταξης, εντούτοις με αυτήν ισχυροποιείται και καθίσταται αναμφισβήτητο, γεγονός με ιδιαίτερη σημασία δεδομένης της βαρύτατης ευθύνης, που καθιερώνουν οι εν λόγω διατάξεις.

1 Με την παρ. 6 του άρθρ. 41 του ν. 1640/1919 («κώδιξ νόμων για τη φορολογία των καθαρών προσόδων»), όπως αυτή είχε προστεθεί στον παραπάνω νόμο με την τροποποίησή του από το άρθρ. 19 παρ. 1 του ν.δ. της 19 Μαρτίου του 1923 .

2 Όπως η διάταξη αυτή προστέθηκε στο νόμο με το άρθρ. 9 παρ. 3 του ν. 4223/2013.

Ασφαλιστικές Οφειλές

Η αλληλέγγυα ευθύνη των διοικούντων εταιρίες για τις εταιρικές ασφαλιστικές οφειλές προβλεπόταν ήδη από το 1999. Με τις νέες διατάξεις του ν. 4321/2015 (ΦΕΚ 32/21.3.2015) για την επανεκκίνηση της οικονομίας επιδιώχτηκε η ρύθμιση των ολοένα αυξανόμενων ληξιπρόθεσμων φορολογικών και ασφαλιστικών οφειλών. Στο πλαίσιο των ανωτέρω διατάξεων θεσπίστηκε εκ νέου η αλληλέγγυα ευθύνη των διοικούντων εταιρίες και για πρώτη φορά και η αλληλέγγυα ευθύνη των μετόχων και εταίρων για τις ασφαλιστικές οφειλές των εταιριών.

Σύμφωνα, λοιπόν, με τη διάταξη του άρθρ. 31 παρ. 1 του ν. 4321/2015, τα πρόσωπα που είναι νόμιμοι εκπρόσωποι, πρόεδροι, διαχειριστές, διευθύνοντες σύμβουλοι, εντεταλμένοι στη διοίκηση και εκκαθαριστές εταιρίας κατά το χρόνο της διάλυσης ή συγχώνευσής της, ευθύνονται προσωπικώς και αλληλεγγύως για την καταβολή των ασφαλιστικών εισφορών, πρόσθετων τελών, προσαυξήσεων και λοιπών επιβαρύνσεων, που οφείλονται από την εταιρία προς τους Φορείς Κοινωνικής Ασφάλισης ανεξάρτητα από το χρόνο βεβαίωσής τους. Μάλιστα, κατά ρητή επιταγή του νόμου, η προσωπική και αλληλέγγυα ευθύνη των προσώπων που έχουν τις παραπάνω ιδιότητες για την καταβολή των οφειλόμενων από την εταιρία ασφαλιστικών εισφορών, πρόσθετων τελών, προσαυξήσεων και λοιπών επιβαρύνσεων καθιερώνεται και κατά τη διάρκεια λειτουργίας της.

Περαιτέρω, μεταξύ άλλων, οι διοικούντες εταιρίες που φέρουν προσωπική και αλληλέγγυα ευθύνη για τις εταιρικές οφειλές έναντι των Φορέων Κοινωνικής Ασφάλισης, έχουν τη δυνατότητα να εξοφλήσουν ή να ρυθμίσουν αυτοτελώς, κατά τις εκάστοτε ισχύουσες περί ρυθμίσεως οφειλών διατάξεις, τις ασφαλιστικές οφειλές της εταιρίας, που υπήρχαν κατά την ανάληψη των καθηκόντων τους, καθώς και αυτές που δημιουργήθηκαν κατά τη διάρκεια της θητείας τους, ανεξαρτήτως του χρόνου βεβαίωσής τους (άρθρ. 31 παρ. 3 του ν. 4321/2015). Με τη ρύθμιση αυτή παρέχεται πλέον η ανωτέρω δυνατότητα στα αλληλεγγύως συνυπόχρεα πρόσωπα να εξοφλήσουν ή και να ρυθμίσουν αυτοτελώς τα εταιρικά χρέη, απαλλάσσοντας τόσο την εταιρία όσο και τους εαυτούς τους από τις επιπτώσεις, που συνεπάγεται η καθιέρωση προσωπικής ευθύνης για ασφαλιστικές οφειλές. Επιπλέον, τα αλληλεγγύως συνυπόχρεα για την καταβολή των εταιρικών ασφαλιστικών οφειλών πρόσωπα – κατά αναλογία με τη διάταξη του άρθρ. 50 παρ. 7 του ΚΦΔ αναφορικά με τις φορολογικές οφειλές – δύνανται να ασκήσουν έναντι των Φορέων Κοινωνικής Ασφάλισης, παράλληλα με την εταιρία, οποιοδήποτε δικαίωμα θα είχε η εταιρία στη διάθεσή της.

Οι εταιρίες, ως νομικά πρόσωπα, διαθέτουν ιδία προσωπικότητα και βούληση, την οποία εκφράζουν απλώς τα όργανά τους. Για τις πράξεις τους οι εταιρίες ευθύνονται, καταρχήν, αυτές έναντι των τρίτων.

Η διοίκηση της εταιρίας, ως όργανο του νομικού προσώπου, δεν έχει νομική προσωπικότητα, ούτε αποτελεί ένωση προσώπων και, συνεπώς, δεν μπορεί να είναι η ίδια υποκείμενο δικαιωμάτων και υποχρεώσεων, ούτε βεβαίως υποκείμενο καταλογισμού οποιασδήποτε ευθύνης. Αντίθετα, τα πρόσωπα που απαρτίζουν τη διοίκηση της εταιρίας, με άλλα λόγια οι διοικούντες την εταιρία, ευθύνονται για τις πράξεις ή παραλείψεις τους στο πλαίσιο άσκησης της διοικητικής εξουσίας, που τους έχει ανατεθεί.

Ειδικότερα, στο αρθρ. 71 εδ. β΄ του ΑΚ θεμελιώνεται παράλληλη, εις ολόκληρον ευθύνη των διοικούντων εταιρίες – αλλά και τα λοιπά νομικά πρόσωπα – έναντι τρίτων, όταν από υπαίτιες πράξεις τους, γεννάται η κατ΄ αρθρ. 71 εδ. α΄ ΑΚ ευθύνη της εταιρίας. Όπως προβλέπει το αρθρ. 71 εδ. α΄ ΑΚ «το νομικό πρόσωπο ευθύνεται για τις πράξεις ή τις παραλείψεις των οργάνων που το αντιπροσωπεύουν, εφόσον η πράξη ή η παράλειψη έγινε κατά την εκτέλεση των καθηκόντων, που του είχαν ανατεθεί και δημιουργεί υποχρέωση προς αποζημίωση», ενώ κατά το εδ. β΄ του αρθρ. 71 ΑΚ, το υπαίτιο πρόσωπο ευθύνεται και αυτό εις ολόκληρον.

Σύμφωνα με τα παραπάνω, με τη διάταξη του αρθρ. 71 εδ. β΄ ΑΚ θεμελιώνεται η εις ολόκληρον ευθύνη των διοικούντων εταιρίες, παράλληλα με την ευθύνη της ίδιας της εταιρίας για τη ζημία, που προκλήθηκε σε τρίτο λόγω πταίσματος των διοικούντων αυτήν. Συνηθέστερος λόγος θεμελίωσης της ευθύνης είναι η πλήρωση των προϋποθέσεων εφαρμογής του αρθρ. 914 ΑΚ περί αδικοπραξιών, αλλά και του αρθρ. 919 ΑΚ περί προσβολής των χρηστών ηθών. Τόσο οι διατάξεις των άρθρων 914 ΑΚ και 919 ΑΚ, όσο και αυτή του αρθρ. 71 εδ. β΄ ΑΚ απαιτούν, για τη στοιχειοθέτηση ευθύνης, υπαιτιότητα του διοικούντος την εταιρία, σε αντίθεση με την ευθύνη του νομικού προσώπου, κατ΄ αρθρ. 71 εδ. α΄ ΑΚ, που είναι αντικειμενική.

Συμπερασματικά, οι διοικούντες εταιρίες φέρουν αλληλέγγυα με την εταιρία ευθύνη για τη ζημία, που προκάλεσαν σε τρίτους από υπαίτιες πράξεις τους κατά την άσκηση των καθηκόντων τους.

Πέραν της ανωτέρω αλληλέγγυας ευθύνης κατ΄ άρθρ. 71 εδ. β΄ ΑΚ, οι διοικούντες εταιρίες ευθύνονται και έναντι της εταιρίας για τη ζημία, που προκάλεσαν σε αυτή λόγω υπαίτιας συμπεριφοράς τους. Ειδική πρόβλεψη περιέχει το αρθρ. 22α του κ.ν. 2190/1920 και αναφέρεται στην ευθύνη μέλους της διοίκησης ανώνυμης εταιρίας έναντι της τελευταίας για ζημία που προκλήθηκε σε αυτήν, αλλά και το αρθρ. 26 του ν. 3190/1955 για την ευθύνη των διαχειριστών της εταιρίας περιορισμένης ευθύνης έναντι αυτής για τη ζημία, που της προκάλεσαν. Αντίστοιχη διάταξη προβλέπει και το άρθρ. 67 του ν. 4072/2012 για την ευθύνη των διαχειριστών της ιδιωτικής κεφαλαιουχικής εταιρίας έναντι αυτής για παραβάσεις του νόμου, του καταστατικού και των αποφάσεων των εταίρων, καθώς και για κάθε διαχειριστικό πταίσμα. Και σε αυτές τις περιπτώσεις απαιτείται η ύπαρξη υπαιτιότητας του διοικούντος την εταιρία, αλλά με ανεστραμμένο το βάρος απόδειξης για την ευθύνη των διοικούντων α.ε..

Ευθύνη των μελών της διοίκησης ανώνυμης εταιρίας έναντι των πιστωτών της προβλέπεται στο αρθρ. 98 του Πτωχευτικού Κώδικα για τις περιπτώσεις της υπαίτιας παρέλκυσης της πτώχευσης (παρ. 1 αρθρ. 98 ΠτΚ) και της υπαίτιας πρόκλησης της πτώχευσης (παρ. 2 αρθρ. 98 ΠτΚ). Ειδικότερα, η διάταξη του αρθρ. 5 παρ. 2 του ΠτΚ προβλέπει ότι ο οφειλέτης υποχρεούται να υποβάλει αίτηση κήρυξής του σε πτώχευση μέσα σε δεκαπέντε μέρες, αφότου συντρέξουν οι προϋποθέσεις της, ενώ το αρθρ. 98 παρ. 1 ορίζει ότι, αν δεν υποβληθεί εγκαίρως η αίτηση για πτώχευση της α.ε., τα υπαίτια για την καθυστέρηση μέλη του διοικητικού της συμβουλίου ευθύνονται για την αποκατάσταση της ζημίας των εταιρικών πιστωτών. Ως αποκατάσταση δε της ζημίας των εταιρικών πιστωτών εννοείται η αποκατάσταση της πτωχευτικής περιουσίας στο ύψος, που θα είχε αυτή, εάν δεν είχε μεσολαβήσει η καθυστέρηση της κήρυξης της πτώχευσης. Ευθύνη, κατ΄ αρθρ. 98 παρ. 1, έχει, σημειωτέον, και ο ηθικός αυτουργός της υπαίτιας παρέλκυσης της κήρυξης της πτώχευσης, συνεπώς, και ο de facto διοικών. Περαιτέρω, ευθύνη των διοικούντων ανώνυμη εταιρία έναντι των πτωχευτικών πιστωτών προβλέπεται και στο αρθρ. 98 παρ. 2 του ΠτΚ για υπαίτια πρόκληση της πτώχευσης. Στην περίπτωση της παρ. 2, μεταβάλλεται το μέτρο ευθύνης των διοικούντων. Έτσι, ενώ η παρ. 1 απαιτεί για την εφαρμογή της έστω και ελαφρά αμέλεια, η παρ. 2 προϋποθέτει δόλο ή βαριά αμέλεια των μελών της διοίκησης. Κατά την παρ. 4 του ως άνω άρθρου τα ανωτέρω εφαρμόζονται και στις εταιρίες περιορισμένης ευθύνης αλλά και στις ιδιωτικές κεφαλαιουχικές εταιρίες.

Στόχος των προαναφερθεισών διατάξεων είναι αφενός η προστασία των πτωχευτικών πιστωτών των α.ε., ε.π.ε. και ι.κ.ε. από την κακή και υπαίτια άσκηση της διαχειριστικής εξουσίας των μελών της διοίκησης των εταιριών αυτών, που συνεπάγεται τη μείωση της πτωχευτικής τους περιουσίας και την αφερεγγυότητά τους, αφετέρου δε η επαγρύπνηση των διοικητών κεφαλαιουχικών εταιριών, ώστε να λαμβάνουν τα απαιτούμενα μέτρα, όταν αυτές τελούν υπό κατάρρευση.